Reati tributari un vademecum
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Reati tributari un vademecum per le nuove fattispecie All’approssimarsi del termine di scadenza della presentazione delle dichiarazioni, è utile fare luce sui reati previsti in materia. Premessa Il 15 aprile 2000 è entrato in vigore il D.Lgs 74/2000, di riforma dei reati tributari relativo all’Iva e alle imposte sui redditi, che ha sostituito il sistema tracciato dalla vecchia legge 516/82. Il provvedimento contiene sette fattispecie delittuose, di cui le prime quattro in materia di dichiarazione : art. 2: dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; art. 3: dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, art. 4: dichiarazione infedele; art. 5: omessa dichiarazione; art. 8: emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; art. 10: occultamento o distruzione di documenti contabili; art. 11: sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte. All’analisi delle fattispecie è dedicato questo lavoro, non prima di avere illustrato alcuni concetti propedeutici importanti. I principi di base della riforma Momento cardine. Il decreto sposta l’attenzione dal compimento dell’operazione illecita al momento della dichiarazione, escludendo quindi le violazioni prodromiche e/o formali. Ad esempio, non è più punito chi omette di fatturare o di annotare i corrispettivi, chi non tiene una contabilità regolare, e addirittura chi omette di tenere la contabilità stessa. Danno erariale. Le ipotesi di reato sono collegate direttamente al verificarsi di un concreto danno erariale, per cui vengono eliminati i cosiddetti reati "di pericolo", ossia di quelli in cui il danno erariale era solo potenziale. Principio di specialità. Si nota altresì, per effetto delle nuove disposizioni, l’inserimento anche nel diritto penale tributario del principio di specialità in base al quale se un fatto è sanzionato, contemporaneamente, da una sanzione penale e da una sanzione amministrativa si applica solo la norma speciale. Dolo. Per configurare l’ipotesi di reato, occorre che sussista l’intento di evasione fiscale, e il superamento di alcuni limiti di importo dell’imposta evasa, ad esclusione, come vedremo, dei reati di cui agli artt. 2 e 8. Al riguardo, si ricorda che con il termine evasione di imposta non si intende solo il mancato pagamento, ma anche il conseguimento di un rimborso indebito o il riconoscimento di un inesistente credito di imposta. Inoltre, con il termine "imposta evasa" si intende la differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata in dichiarazione (che è zero se la dichiarazione non viene presentata), al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di pagamento di detta imposta. Regime transitorio. Il comma 2 dell’art. 25 stabilisce che è abrogata ogni altra disposizione incompatibile con il presente decreto. Non essendo contenuta alcuna norma transitoria, gli operatori del diritto hanno immediatamente riscontrato delle difficoltà interpretative del presente decreto che sembrano dissiparsi, non senza sorprese, in seguito alle recenti pronunzie giurisprudenziali. Schemi dei singoli reati. La dichiarazione fraudolenta, mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2). Condotta. La condotta punita è :
Per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si intendono le fatture, le ricevute, gli scontrini, le bolle, le lettere di vettura, le note, i conti in genere, le parcelle, le schede carburante, alternativamente : - emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte; - che indicano i corrispettivi o l’Iva in misura superiore a quella reale; - che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi. Pena. La pena prevista è la reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni. La condanna per tale delitto comporta altresì l’interdizione dai pubblici uffici da 1 a 3 anni e dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese da sei mesi a 3 anni. Attenuante. Se la somma degli elementi passivi fittizi non supera Euro 154.937,07 (L. 300 milioni), la pena va da sei mesi a 2 anni. Altre attenuanti. In caso di tempestivo pagamento del debito tributario da cui è scaturito il delitto, e delle relative sanzioni, sono previste :
Soglia. Per questa infrazione non è stato previsto un minimo, con la conseguenza che anche delle azioni compiute per errore, ma in perfetta buona fede, possono dare luogo a reato, in caso di applicazione letterale della legge da parte del giudice. Prescrizione. Il reato si prescrive dopo 10 anni dalla data di presentazione della dichiarazione falsa. La dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3). Condotta. Questa ipotesi delittuosa, alternativa rispetto a quella dell’articolo 2, si concretizza quando:
In sostanza, quindi, mentre nell’ipotesi di cui all’articolo 2 la mendacità deve essere supportata dalle fatture false, nell’articolo 3 in esame essa deve essere supportata da comportamenti seguiti secondo modalità sistematiche. Questo fenomeno può riscontrarsi, ad esempio, nelle ipotesi in cui si tenga una c.d. "contabilità parallela"; Soglia. In ogni caso, occorre che si superino congiuntamente due soglie di punibilità:
E’ evidente come il meccanismo della doppia soglia di punibilità esclude dal proprio campo di applicazione i redditi mediobassi. Al di sotto di tale soglia, la medesima fattispecie verrà punita solo amministrativamente, in base al D.Lgs. n. 471/97. Pena. La pena prevista è la reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni. La condanna per tale delitto comporta altresì l’interdizione dai pubblici uffici da 1 a 3 anni e dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese da sei mesi a 3 anni. Attenuanti. In caso di tempestivo pagamento del debito tributario da cui è scaturito il delitto, e delle relative sanzioni, sono previste :
Fattispecie non punibili. E’ da notare che la fattispecie in esame non si applica :
Prescrizione. Il reato si prescrive dopo 10 anni dalla data di presentazione della dichiarazione falsa. Dichiarazione infedele (art. 4) Condotta. Questa ipotesi delittuosa, alternativa rispetto a quelle degli articoli 2 e 3, si concretizza quando si indicano attività inferiori alle effettive o passività superiori alle effettive. Soglia. Occorre comunque che si superino congiuntamente due soglie di punibilità (più elevate rispetto a quelle di cui all’articolo 3):
Anche in questo caso, si nota come il meccanismo della doppia soglia di punibilità escluda dal proprio campo di applicazione i redditi mediobassi. Al di sotto di tale soglia, la medesima fattispecie verrà punita solo amministrativamente, in base al D.Lgs. n. 471/97. Pena. La pena consiste nella reclusione da 1 a 3 anni. La condanna per tale delitto comporta altresì l’interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese da sei mesi a 3 anni. Attenuanti. In caso di tempestivo pagamento del debito tributario da cui è scaturito il delitto, e delle relative sanzioni, sono previste :
Fattispecie non punibili. E’ da notare che la fattispecie in esame non si applica :
Prescrizione. Il reato si prescrive dopo 5 anni dalla data di presentazione della dichiarazione falsa. Omessa presentazione della dichiarazione dei redditi o Iva (art. 5) Condotta e soglia. L’ipotesi della omessa dichiarazione è subordinata ad alla sola condizione del superamento della soglia pari a Euro 77.468,53 (L.150 milioni) per ogni singola imposta. Al di sotto di tale soglia, la medesima fattispecie verrà punita solo amministrativamente, in base al D.Lgs. n. 471/97. Pena. La pena consiste nella reclusione da 1 a 3 anni. La condanna per tale delitto comporta altresì l’interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese da sei mesi a 3 anni. Attenuanti. In caso di tempestivo pagamento del debito tributario da cui è scaturito il delitto, e delle relative sanzioni, sono previste :
Fattispecie non punibili. E’ da notare che non si considera omessa, e quindi non è punibile come reato :
Prescrizione. Il reato si prescrive dopo 10 anni dal novantesimo giorno dalla data di scadenza prevista per la presentazione della dichiarazione. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art.8) Condotta. La norma punisce chi :
Ripetiamo che per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si intendono le fatture, le ricevute, gli scontrini, le bolle, le lettere di vettura, le note, i conti in genere, le parcelle, le schede carburante, alternativamente : - emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte; - che indicano i corrispettivi o l’Iva in misura superiore a quella reale; - che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi. Pena. La pena prevista è la reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni. La condanna per tale delitto comporta altresì l’interdizione dai pubblici uffici da 1 a 3 anni e dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese da sei mesi a 3 anni. Attenuanti. Se l’importo fittizio indicato nei documenti emessi, è inferiore a Euro 154.937,07 (L. 300 milioni) la pena è ridotta da 6 mesi a 2 anni. Altre attenuanti. In caso di tempestivo pagamento del debito tributario da cui è scaturito il delitto, e delle relative sanzioni, sono previste :
Soglia. Per questa infrazione non è previsto un minimo con la conseguenza che anche delle azioni compiute per errore, ma in perfetta buona fede, possono dare luogo a reato, in caso di applicazione letterale della legge da parte del giudice. Prescrizione.Il reato si prescrive dopo 10 anni dall’emissione della fattura o dal rilascio del documento, e in 5 anni in caso di valore inferiore a Euro 154.937,07 (L. 300 milioni). Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10) Condotta. E’ punito :
Pena. La norma prevede la pena della reclusione da 6 mesi a 5 anni, sempre che, in virtù della clausola di riserva, il fatto non concretizzi un reato più grave. La condanna per tale delitto comporta altresì l’interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese da sei mesi a 3 anni. Attenuanti.In caso di tempestivo pagamento del debito tributario da cui è scaturito il delitto, e delle relative sanzioni, sono previste :
Prescrizione.Il reato si prescrive dopo 10 anni dall’occultamento o dalla distruzione dei documenti. Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11) Condotta. L’ipotesi si realizza :
Soglia. Il fatto viene punito solo se l’ammontare complessivo del valore dei beni oggetto dell’azione supera Euro 51.645,69 (L. 100 milioni). Pena. La pena è la reclusione da sei mesi a 4 anni. La condanna per tale delitto comporta altresì l’interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese da sei mesi a 3 anni. Attenuanti. In caso di tempestivo pagamento del debito tributario da cui è scaturito il delitto, e delle relative sanzioni, sono previste :
Prescrizione. Il reato si prescrive dopo 5 anni dal compimento dell’atto. Danilo Sciuto - dottore commercialista in Catania - danilosciuto@libero.it ottobre 2002 |
